Interwencje / Porady

-A A A+
Moment powstania obowiązku podatkowego od usług licencyjnych
Data: 13 sierpnia 2012
Faza: Aktualny stan faktyczny
Zagadnienie: VAT
Autor: Dariusz Trzaska, radca prawny, doradca podatkowy nr 07585, Spółka Doradztwa Podatkowego "Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy" sp. z o.o.
Pytanie przedsiębiorcy

Spółka przyjmuje, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi licencyjnej powstaje u niej w dacie wystawienia faktury przez licencjodawcę, jako że dopiero wtedy znana jest wysokość wynagrodzenia, odnosząca się do sprowadzonego w danym kwartale sprzętu, objętego podpisaną ramową umową licencyjną. W konsekwencji, wtedy wystawiana jest faktura wewnętrzna i rozliczany podatek związany z importem usługi. Czy jest to postępowanie prawidłowe?

Wstęp

Obowiązek podatkowy dla Spółki powstaje w związku z importem usługi licencyjnej z końcem każdego okresu, za jaki jest kalkulowana opłata za licencję – zgodnie z umową są to kwartały roku.

Rozwinięcie

 

Jak wynika z przedstawionej sytuacji, Spółka importuje do Polski sprzęt informatyczny i RTV. Zawarła umowę na czas nieokreślony w zakresie licencji na korzystanie z patentów technologicznych związanych z importowanym sprzętem, przy czym opłaty związane z licencją następują za okresy kwartalne. Wysokość poszczególnych opłat jest kalkulowana w oparciu o przedstawiony przez Spółkę raport o zaimportowanym w danym okresie sprzęcie, zweryfikowany następnie przez licencjodawcę i producentów sprzętu. Znana jest z góry opłata kalkulacyjna za jednostkę i rodzaj zaimportowanego towaru, ale bez sprawdzenia sprzętu nie wiadomo, ile bieżąca opłata za licencję będzie wynosiła. Po potwierdzeniu danych z raportu licencjodawca wystawia fakturę, co zabiera jeszcze około miesiąca od zakończenia kwartału. Spółka przyjmuje, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi licencyjnej powstaje u niej w dacie wystawienia faktury przez licencjodawcę, jako że dopiero wtedy znana jest wysokość wynagrodzenia, odnosząca się do sprowadzonego w danym kwartale sprzętu, objętego podpisaną ramową umową licencyjną. W konsekwencji, wtedy wystawiana jest faktura wewnętrzna i rozliczany podatek związany z importem usługi. Czy jest to postępowanie prawidłowe?

Przepis art. 2 pkt 9 ustawy VAT stanowi, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna będąca usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dla określenia, czy w przypadku zakupu usług od kontrahentów zagranicznych mamy do czynienia z importem usług, niezbędne jest zatem ustalenie w pierwszej kolejności, czy usługodawca ma w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Obowiązujące od 1 stycznia 2010 r. przepisy ustawy VAT wprowadziły nowe reguły dotyczące obowiązku podatkowego w imporcie usług. Aktualnie obowiązują w tym zakresie dwie reguły: - w przypadku usług związanych z nieruchomościami, transportu osób, wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do nich, restauracyjnych i cateringowych, krótkoterminowego wynajmu środków transportu, turystyki, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych dotyczących świadczenia usług (art. 19 ust. 19 ustawy VAT), tj. analogicznie jak w obrocie krajowym,

- w przypadku wszystkich innych usług z importu, nabywanych przez polskich podatników, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a i 19b ustawy VAT). W przypadku tych usług stosuje się przepisy art. 28b ustawy VAT, ustalające ogólną zasadę ustalania miejsca świadczenia usług.

W przypadku nabywania tych drugich usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na zasadzie art. 28b ustawy VAT i znajduje się ono zawsze w Polsce, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a i 19b ustawy VAT). Jeżeli natomiast nabywane są usługi, w związku ze świadczeniem których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. W sytuacji, gdy nabywane usługi świadczone są w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, a w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatność, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Innymi słowy, ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi z importu są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego. Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

W szczególności zatem podkreślić należy, że w przypadku owych usług importowanych, gdzie podatnikiem zawsze jest nabywca a miejscem świadczenia kraj jego siedziby, termin powstania obowiązku podatkowego nie zależy także od daty wystawienia faktury przez usługodawcę zagranicznego, a jedynie od daty wykonania usługi (upływu okresu / terminu rozliczeń).

Mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania, są traktowane usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Oczywiście powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług nakłada na podatnika – usługobiorcę obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej i naliczenia z tytułu tejże usługi podatku należnego i wykazania go w stosownej deklaracji rozliczeniowej, z jednoczesną możliwością odliczenia tegoż podatku jako naliczonego.

Pozostaje zatem w kontekście dotychczasowych rozważań odpowiedź na pytanie, czy usługa licencyjna nabywana przez Spółkę jest usługą o charakterze ciągłym, dla której ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń (kwartalne) czy też mamy raczej do czynienia z ustalaniem odpłatności za udzielenie kolejnych licencji, w ramach swoistej umowy ramowej, w zakresie sprzętu zaimportowanego w okresach kwartalnych. W tym drugim przypadku „zakres” licencji i należność za nią byłaby ustalana dopiero po zaakceptowaniu przez licencjodawcę raportu przedstawianego przez Spółkę = wykonanie usługi = udzielenie licencji.

Naszym zdaniem, więcej argumentów przemawia za uznaniem, iż w sprawie mamy jednak do czynienia z usługą ciągłą, w związku ze świadczeniem której ustalono następujące po sobie terminy rozliczeń, za które mają następować płatności za wykorzystywaną licencję. Nie sposób bowiem pominąć faktu, że jak wynika z umowy licencji, strony ustaliły po pierwsze płatność jednorazową wstępną oraz tzw. royalty, powiązane z określonymi zdarzeniami po stronie licencjobiorcy, które powodują wykorzystywanie licencji technologicznych na sprzęt. Po drugie, sposób kalkulacji każdej opłaty royalty jest jasny i wskazany w umowie – sprawozdania za okresy kwartalne, przedkładane w ciągu kolejnego miesiąca po zakończeniu kwartału, stawki płatności za jednostkę sprzętu, w zależności od ilości sprzedaży w danym okresie. Spółka jest zatem w stanie sama, co do zasady, ustalić wielkość royalty dotyczącej ostatniego kwartału, jaką powinna uiścić według swoich wyliczeń. Oczywiście, w ślad za tym sprzętem „poszły” już prawa licencyjne, zatem umowa jest wykonywana w trybie ciągłym także w odniesieniu do „nowego” sprzętu. Ryzykowne zatem byłoby postawienie tezy, że dopiero po zaakceptowaniu przez licencjodawcę zestawienia i wystawienia przez niego faktury, wskazującej ile ostatecznie Spółka powinna zapłacić za ostatni kwartał, została przez niego wykonana usługa licencyjna. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia z samodzielną umową = usługą licencyjną. Zgodnie zaś z przepisem art.19 ust.19a ustawy VAT, albo obowiązek podatkowy przy imporcie usługi powstaje w dacie wykonania usługi (gdy jest faktycznie wyodrębniona, samodzielna, zamknięta) albo z upływem ustalonych z góry terminów rozliczeń / płatności (niezależnie od innych okoliczności, z wyjątkiem wcześniejszego uiszczenia płatności jako zaliczki).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług ciągłych. Usługi można uznać za wykonywane w sposób ciągły, gdy składają się one z takich czynności, których nie można wyodrębnić i zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne. Świadczenia takie cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Usługą o charakterze ciągłym będzie więc taka usługa, która składa się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą określoną funkcjonalną całość. Usługa taka trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. W usłudze o charakterze ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Przykładem usług o charakterze ciągłym są usługi najmu, leasingu, dzierżawy, hostingu, administrowania stronami internetowymi, licencyjne czy telekomunikacyjne. Tym samym, skoro przepisy ustawy VAT mówią, że jeżeli strony umowy o świadczenie usług ciągłych ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas uznaje się, że usługi zostały po prostu wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia usług. To same strony w ramach swobody zawierania umów przyjmują okresy rozliczeń usługi, ale przyjęcie określonych terminów rozliczeń czy płatności nie powoduje przy tym zaprzestania wykonywania usługi ciągłej, jest ona bowiem wykonywana dalej do momentu ostatecznego rozwiązania umowy.

Uważamy zatem, że jednak w przedstawionych okolicznościach ani akceptacja raportu przez licencjodawcę, ani wystawienie przez niego faktury, nie ma znaczenia dla powstania dla Spółki obowiązku podatkowego związanego z importem licencji w zakresie płatności royalty. Obowiązek ten powstaje z końcem każdego kwartału.

Mamy przy tym oczywiście świadomość, że kwota należności i zobowiązania podatkowego ustalona samodzielnie przez Spółkę jest swego rodzaju wyliczeniem szacunkowym, które może się okazać prawidłowe (potwierdzone przez licencjodawcę i zafakturowane jako wartość kwartalnej należności royalty) lub nieprawidłowe. Ta druga okoliczność nie może jednak wpływać na modyfikację zasad powstawania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy wyliczenie podstawy opodatkowania dokonane przez Spółkę okażę się nieprawidłowe, i owa nieprawidłowość ujawni się już po złożeniu deklaracji VAT za okres obejmujący ostatni miesiąc kwartału, trzeba będzie to rozliczenie skorygować.

Na poparcie prawidłowości przedstawionego stanowiska, niestety innego niż praktykowane przez Spółkę, można przywołać kilka interpretacji podatkowych. Zgodnie chociażby z pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14.07.2010 r., Nr ILPP2/443-619/10-3/MN, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana, a niestety „moment wykonania usługi” nie jest zdefiniowany w ustawie VAT. Można go zatem ustalać w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.). Jak przy tym wskazano, NSA w wyroku z dnia 5.02.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Jak zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

W tym miejscu pozwolimy sobie na uwagę, że w opiniowanym przez nas stanie faktycznym poprzez kwartalne protokoły i dokumentacje nie dochodzi jednak do realizacji i finalizacji usługi licencyjnej, która cały czas trwa, ale tylko do wyliczenia kolejnych opłat za wykonywaną w trybie ciągłym usługę.

W interpretowanej zaś sprawie, organ podatkowy rozważał sytuację podatnika, który wypłacał właścicielowi praw do książek honorarium uzależnione od wielkości nakładu i rodzaju książek, a rozliczenie należnego honorarium następowało na podstawie rozliczenia sprzedaży sporządzanego przez wnioskodawcę dwa razy w roku, tj. za okres do 30 czerwca i do 31 grudnia – okresem rozliczeniowym było półrocze. Wnioskodawca sporządzał i dostarczał takie rozliczenie właścicielowi praw w terminie do 60 dni od ostatniego dnia każdego półrocza. Właściciel praw wystawiał fakturę, w której określał termin płatności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług polegających na udzielaniu licencji oraz sprzedaży praw autorskich, w myśl art.19 ust.19a pkt 1 ustawy VAT, powstanie z upływem okresu rozliczeniowego. Skoro okres rozliczeniowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym upływa każdorazowo dla umów 30 czerwca i 31 grudnia, to należy uznać, iż obowiązek podatkowy powstanie w tych dniach.

W innej interpretacji (ILPP2/443-901/10-2/EWW), ten sam organ 10.09.2010 r. rozważał sytuację podatnika, który faktury na zakup licencji otrzymywał za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne, a także otrzymywał faktury za wyrównanie niedopłaty ze względu na różnice w liczbie abonamentów (jest to również zakup licencji). Zdarzało się, że faktury były przez podmiot zagraniczny wystawiane po zakończeniu kwartału, którego dotyczą np.: za I kwartał, faktura wystawiana była w miesiącu maju, a wpływała do podatnika czasami dopiero w czerwcu. Sam wnioskodawca stwierdził, że obowiązek podatkowy od importu usług powstaje u niego w momencie wykonania usługi, czyli w miesiącu marcu, przy kwartalnej fakturze. Miał natomiast wątpliwość, jak praktycznie podejść do problemu, gdy faktury na zakup licencji wpływały do niego z miesięcznym, a nawet i dłuższym opóźnieniem, co oznaczało, że po 25. dniu miesiąca, w którym złożył deklarację VAT-7 otrzymywał fakturę na zakup licencji, od której obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powinien być wykazany w tej deklaracji VAT-7, już złożonej w urzędzie skarbowym. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego wskazanego w umowie czy fakturze okresu rozliczeń. Przypomniał, że każdy podatnik, działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, np. podejmując decyzję o nabyciu usług od kontrahentów zagranicznych, musi uwzględniać przepisy, które odnoszą się do nabywanych usług i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów ustawy VAT. Podkreślił także, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie, ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonego na niego przez ustawodawcę obowiązku i aby miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, czy termin jej otrzymania nie mają wpływu na moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu przedmiotowych usług. Zgodnie bowiem z przepisami, moment ten powstaje wraz z upływem kwartału, jako okresu rozliczeniowego, zatem dnia 31 marca. Wnioskodawca z tytułu importu przedmiotowych usług zobowiązany był do wystawiania faktur wewnętrznych, stanowiących podstawę do rozliczenia podatku VAT. Nie można było wykazać obowiązku podatkowego w innym miesiącu, w szczególności w miesiącu otrzymania faktury od kontrahenta. Gdy zatem wnioskodawca wykazał obowiązek podatkowy w innym okresie niż ten wynikający z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, jest zobowiązany do dokonania korekty każdej deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które błędnie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług będących przedmiotem wniosku oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług zgodnie z powołanym przepisem.

Z kolei z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 4.03.2011 r. (IPPP3/443-1169/10-4/JF) wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, świadczonych w sposób ciągły, wobec braku odmiennych postanowień stron co do okresów rozliczeń powinien być wykazany z upływem każdego roku, do chwili zaprzestania świadczenia tych usług. Chodziło o spółkę, która zawarła umowy licencyjne z kontrahentami z UE i USA na kopiowanie i dystrybucję na terytorium Polski filmów na płytach DVD. Określono w nich wartość kontraktu, wysokość rat i terminy ich spłaty. Ponadto ustalono, że na rzecz licencjodawcy wypłacane będą kwartalnie lub rocznie tantiemy, stosownie do wielkości sprzedaży. Organ podatkowy wskazał, że terminami wyznaczającymi moment powstania obowiązku podatkowego nie będą w tym wypadku ani terminy wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, ani też terminy płatności rat. Usługa, której dotyczy interpretacja, była świadczona w sposób ciągły, w związku z czym, wobec braku odmiennych postanowień stron co do terminów rozliczeń, obowiązek podatkowy z tytułu jej importu powinien być wykazany z upływem każdego roku, do chwili zakończenia świadczenia tych usług. Z kolei odnosząc się do tantiem, organ zauważył, że skoro strony określiły termin ich płatności, to obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego kwartału lub każdego roku podatkowego do momentu zaprzestania świadczenia usługi. Bez znaczenia jest data wystawienia faktury. Podatnik powinien wziąć pod uwagę czas trwania usługi i terminy rozliczeń, do jakich się zobowiązał (zazwyczaj w umowie). Za wykonanie usługi należy przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego, czyli np. ostatni dzień miesiąca, kwartału, przy czym nie rzadziej niż z upływem roku podatkowego (31 grudnia).

W interpretacji zaś z 30.12.2010 r. (IBPP3/443-743/10/DG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązek podatkowy w imporcie usług licencyjnych pomimo informacji, jakiego okresu dotyczy rozliczenie, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 tj. z chwilą upływu terminu płatności. Nie uznał za wystarczający argumentu, iż stosowanie art. 19a ustawy VAT, w praktyce nie pozwala na poprawne sporządzenie deklaracji VAT za dany miesiąc, ponieważ np. faktura zawierająca informację, że dotyczy okresu od 01-01-2010 do 31-01-2010, została przez kontrahenta wystawiona 24-02-2010, z datą wpływu faktury do spółki 05-03-2010 r., spowoduje konieczność korekty deklaracji VAT. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany zgodnie z art.19 ust.19a pkt 1 ustawy VAT.

Na zakończenie, w kontekście dotychczasowych rozliczeń Spółki warto dodać, że jeżeli rozpoznawała ona obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w innym okresie rozliczeniowym, niżby to wynikało z przepisu art.19 ust.19a pkt 1 ustawy VAT, to w razie kontroli przeprowadzanej przez władze skarbowe zarówno podatek należny, jak i naliczony z tytułu importu usług, powinien być przez nie przyporządkowany do właściwego okresu rozliczeniowego. Jednak reguły tej się nie stosuje, jeśli podatnik w ogóle nie wykaże importu usług i będzie to skutkiem wyłącznie jego zaniedbania.

Newsletter
Kalendarium
sierpień 2014
pn wt śr cz pt so nd
28293031123
45678910
11121314151617
18192021222324
25262728293031
brak komunikatu o id: kalendarium_wiecej
Kapitał LudzkiPARPPKPP LewiatanEuropa.eu
Portal współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego
www.efs.gov.pl