Interwencje / Porady

-A A A+
Stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości
Data: 10 września 2012
Faza: Aktualny stan faktyczny
Zagadnienie: VAT
Autor: Dariusz Trzaska, radca prawny, doradca podatkowy nr 07585, Spółka Doradztwa Podatkowego "Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy" sp. z o.o.
Pytanie przedsiębiorcy

Spółdzielnia zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi czy sprzedaż wskazanych przez nią nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też może skorzystać ze zwolnienia?

Wstęp

W analizowanym stanie faktycznym budynki znajdujące na nieruchomości będą mogły skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast budowle będą opodatkowane według stawki podstawowej. Niemniej jednak, jako że w przypadku sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego użytkowania) stawka opodatkowania uzależniona jest od stawki opodatkowania budynku czy budowli na niej się znajdującej niemożliwe jest zastosowanie jednej stawki do całości transakcji. Dlatego też dla prawidłowego opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży konieczne jest włączenie wartości gruntu do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków i budowli w takiej proporcji w jakiej pozostają wobec siebie wartości budynków i budowli położonych na tym gruncie.

Rozwinięcie

Spółdzielnia przygotowuje się do sprzedania swojej siedziby, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania wraz z naniesionymi budynkami i budowlami oraz prawo własności gruntów (kupione jako niezabudowane), na których w tej chwili znajduje się budynek.

Przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia dodatkowo zwróciła uwagę na następujące elementy mogące mieć znaczenie dla stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

- grunty zostały zakupione przez Spółdzielnię w 1985 roku;

- ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło w 1998 roku (Spółdzielnia ponosi opłaty z tytułu wieczystego użytkowania);

- wszystkie budynki zostały wybudowane przed 1993 rokiem, czyli przed pojawieniem się podatku od towarów i usług; wartość budynków została określona w akcie notarialnym ustanawiającym prawo wieczystego użytkowania, jednocześnie własność tych budynków została przeniesiona nieodpłatnie bowiem to Spółdzielnia poniosła koszt ich budowy;

- wszelkie ewentualne ulepszenia budynków od których mógłby być odliczony podatek nie przekroczyły 30 % wartości początkowej;

- w budynkach, od początku ich wybudowania Spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą, a część pomieszczeń wynajmowała;

- w stosunku do dwóch budowli, które zostały wybudowane w 1993 roku, skorzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W takim stanie faktycznym Spółdzielnia zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też może skorzystać ze zwolnienia?

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, ustawodawca jednoznacznie przesądził, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania jest na gruncie ustawy VAT traktowane jako dostawa towarów (zob. art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy VAT). Zatem wszelkie czynione w tejże opinii uwagi odnoszące się do sprzedaży czy dostawy dotyczą zarówno dostawy gruntów jak i przeniesienia prawa wieczystego użytkowania.

Następnie, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, jeżeli przedmiotem dostawy jest nieruchomość gruntowa to stawka opodatkowania tejże nieruchomości jest uzależniona od stawki opodatkowania budynku lub budowli na niej się znajdującej.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położony jest budynek czy budowla rozstrzygają przepisy rozporządzenia. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Zatem ustalenie stawki opodatkowania dla planowanej transakcji należy poprzedzić uwagami dotyczącymi znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach budynkami i budowlami, gdyż zgodnie z cytowanymi przepisami to od stawki opodatkowania tychże budynków i budowli uzależnione jest opodatkowanie transakcji.

Co do zasady podstawowa stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi 22 %. Przy czym oczywiście należy pamiętać, że zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2013 roku (zob. art. 146a ustawy VAT) stawka podatku wynosi 23 %.

Przechodząc do meritum. Interesujący nas katalog zwolnień został zawarty w art. 43 ustawy VAT, przy czym w naszym przypadku analizie należy poddać art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT. Pomijamy tutaj oczywiście przepisy dotyczące opodatkowania obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, co do których stosuje się stawkę w wysokości 8 % (zob. art. 42 ust. 12 i nast. ustawy VAT). I tak, zgodnie z tymi przepisami możemy wyróżnić dwie kategorie zwolnień dotyczących budynków, budowli lub ich części:

- generalnym zwolnieniem z podatku od towarów i usług dla budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz przypadków, gdy dostawa dokonywana jest w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT);

- zwolnieniem z podatku od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części, przy nabyciu lub wybudowaniu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT).

Omawiając pierwsze ze wskazanych zwolnień, należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z punktu widzenia omawianego przepisu fundamentalne znaczenie ma zwrot: „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca zdefiniował to pojęcie w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Innymi słowy, pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy VAT jest każde oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części, które jest wynikiem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem czynnościami tymi są, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, przede wszystkim dostawa towarów i świadczenie usług. W praktyce czynnością dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia najczęściej jest udostępnienie budynku nabywcy bądź najemcy po raz pierwszy po jego wybudowaniu bądź ulepszeniu. Nie dotyczy to zatem sytuacji gdy inwestor samodzielnie wykorzystuje dany budynek.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym budynki od ich wybudowania służyły prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółdzielnię. Przy czym część pomieszczeń w przedmiotowych budynkach Spółdzielnia wynajmowała.

Uwzględniając zatem omówiony powyżej przepis, skoro tylko część budynków (pomieszczeń) była wynajmowana (w obowiązującej nomenklaturze - podlegała pierwszemu zasiedleniu) to tylko do tej części można byłoby skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

W przypadku natomiast budowli nie wskazano w ogóle czy były one przedmiotem pierwszego zasiedlenia, dlatego też należy wnosić, że tak nie było. Oznaczałoby to, że ich sprzedaż byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Niemniej jednak ostateczne rozstrzygnięcie sposobu opodatkowania planowanej transakcji wymaga dalszej analizy przepisów. Jak zostało bowiem wskazane ustawa VAT daje możliwość skorzystania z jeszcze innej możliwości zwolnienia danej transakcji z podatku.

A mianowicie, na wstępie wspominaliśmy, że oprócz ogólnego zwolnienia omówionego powyżej ustawodawca przewidział również dodatkowe zwolnienie z opodatkowania, które może znaleźć zastosowanie w przypadku, gdyby nie było możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z punktu 10.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Ustawodawca wprowadza jednak warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było zastosowanie tego zwolnienia:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszy z warunków w praktyce codziennego obrotu najczęściej ma zastosowanie w przypadkach, gdy dostawa dokonywana jest w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, jak również w przypadku gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. Oczywiście nie są to jedyne okoliczności wypełniające ten warunek. Z punktu widzenia analizowanego stanu faktycznego brak odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że Spółdzielnia wybudowała przedmiotowe budynki przed wprowadzeniem w życie podatku od towarów i usług całkowicie wypełnia hipotezę tego przepisu.

Drugą z przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT jest nie ponoszenie przez właściciela wydatków na ulepszenie w wartościach przekraczających 30 % wartości początkowej tych obiektów. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia nie dokonywała wydatków na przedmiotowe budynki, które przekraczałyby dopuszczalne 30 % wartości początkowej.

W związku z powyższym, w naszej ocenie w niniejszym stanie faktycznym zostaną spełnione wszystkie warunki dopuszczające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w zakresie dotyczącym budynków. O ile bowiem można byłoby mieć wątpliwości czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, o tyle nie ma najmniejszych wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - Spółdzielnia przy wybudowaniu budynków nie korzystała z odliczenia podatku naliczonego oraz nie dokonywała nakładów na te budynki przekraczających 30 % ich wartości początkowej.

Niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży oprócz budynków będą również budowle, co do których Spółdzielnia wskazała, że wybudowała je w 1993 roku i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich budowie. Jednocześnie nie zostało wskazane, aby przedmiotowe budowle kiedykolwiek były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy VAT. Uprawnione jest tym samym twierdzenie, że w przypadku sprzedaży budowli nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT.

Wobec powyższego w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją w której przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, tj.: budynki mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, budowle będą opodatkowane według stawki podstawowej.

Powyższa sytuacja nie została przez ustawodawcę jednoznacznie uregulowana, jednakże organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych słusznie wywiodły, że w takiej sytuacji konieczne jest proporcjonalne ustalenie wartości budynków i budowli podlegających zwolnieniu i opodatkowaniu i w takim stosunku zastosowanie odpowiedniej stawki opodatkowania do całości transakcji.

I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 08.07.2008 r., sygn. akt III SA/GL 1757/07 Sąd zauważył, że: „W sytuacji sprzedaży położonych na jednej działce (o jednym numerze w księgach wieczystych) budynków opodatkowanych różnymi stawkami VAT (lub zwolnionych od podatku) wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie.”

Podobne stanowisko można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 02.12.2010 r. znak ITPP1/443-899/10/TS stwierdzono, że „(...) planowana dostawa w odniesieniu do części budynku, która była zasiedlona po raz pierwszy (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponad 2 lata temu, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (tj. w tym przypadku pomieszczenie o pow. 22,94 m2 oddane w dzierżawę w dniu 15 kwietnia 2008 r.).

Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była zasiedlona po raz pierwszy, jak również do części, która była zasiedlona, jednakże na dzień dokonania dostawy nie upłynęły 2 lata od dnia oddania lokali w dzierżawę, zastosowanie będzie miała stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Powyższe zasady opodatkowania dotyczą także proporcjonalnie gruntu, zgodnie z powołanym art. 29 ust. 5 ustawy.”

Newsletter
Kalendarium
lipiec 2014
pn wt śr cz pt so nd
30123456
78910111213
14151617181920
21222324252627
28293031123
brak komunikatu o id: kalendarium_wiecej
Kapitał LudzkiPARPPKPP LewiatanEuropa.eu
Portal współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego
www.efs.gov.pl