Opinia dotycząca stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu u pracownika

piątek, 26 kwietnia 2013
Faza: Aktualny stan faktyczny
Zagadnienie: CIT/PIT
Autor: Spółka Doradztwa Podatkowego "Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy" Sp. z o.o.
POWRÓT
Pytanie przedsiębiorcy

I. Opis przypadku:


Firma zatrudnia na pełen etat prawnika.  Duża  część z efektów jego pracy to utwory w rozumieniu prawa autorskiego (opinie, umowy, teksty statutów, regulaminów, pisma przesądowe itd.). W związku z tym Firma zadała następujące pytania:
a) czy w takiej sytuacji możliwe jest korzystanie przez prawnika-pracownika z 50% kosztów uzyskania przychodu a jeśli tak, jak to właściwie rozliczać i dokumentować ?
b) Czy etat można uznaniowo podzielić  na część autorską i pozostałą  wg zakresu obowiązków? Ewentualnie czy właściwe byłoby prowadzenie karty czasu pracy?
c) Czy trzeba dokumentować to co jest utworem i w danym miesiącu zostało wytworzone, czy też nie trzeba dzielić i 50% koszty mogą obejmować pełne wynagrodzenie?

Wstęp

II. Podstawa prawna:
 

- ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwana dalej „updof”
- ustawa z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) zwana dalej „Prawo autorskie"

Rozwinięcie

Wnioski
Uwzględniając zaprezentowane poniżej uzasadnienie należy sformułować następujące wnioski:
1. Firma może stosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia pracownika, z którą wiąże się przeniesienie autorskich majątkowych praw do utworu z pracownika na Firmę (ewentualnie inny sposób korzystania przez pracownika z tych praw ze skutkiem dla Firmy);
2. Umowa o pracę powinna rozstrzygać, w jaki sposób ustalana jest wysokość wynagrodzenia pracownika, które pełni funkcję honorarium za przeniesienie przez niego na pracodawcę autorskie praw majątkowe do utworu. Umowa może przewidywać, że na zakończenie każdego miesiąca jej trwania jej strony będą sporządzać wykaz utworów stworzonych przez pracownika oraz przypadające na nie wynagrodzenie wyliczone np. przy uwzględnienieu poświęconego przez pracownika czasu na stworzenie konkretnego utworu;
3. Podzielenie wynagrodzenia „z góry” na część przypadającą na wynagrodzenie za przeniesienie utworu i pozostałe będzie niewłaściwe, gdyż następuje niejako w oderwaniu od tego, czy i ile utworów zostało stworzonych przez pracownika w danym miesiącu (np. gdy pracownik przebywał cały miesiąc na urlopie/był chory, to obiektywnie nie mógł w ogóle bądź w ograniczonym zakresie stworzyć utwory, zaś podział wynagrodzenia na część „autorską” i pozostałą abstrahuje od takich okoliczności);
4. Należy dokumentować (np. poprzez archiwizację opinii) utwory przeniesione przez pracownika na Firmę, gdyż stworzenie utworu przez pracownika jest warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w omawianym przypadku i w razie kontroli to Firma będzie musiała wykazać, dlaczego zastosowane zostały podwyższone koszty.
Uzasadnienie
Jak wynika z opisu Firmy, z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracownika zatrudnionego na stanowisku prawnika może wiązać się powstanie utworów w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. W tym kontekście należy uznać, że – co do zasady – możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu pracownika jaki uzyskał on w związku z wykonaniem utworu i przeniesieniem go na rzecz pracodawcy. Przy czym Firma będzie musiała każdorazowo ocenić, czy efekt pracy pracownika spełnia kryteria zakwalifikowania do utworu w rozumieniu Prawa autorskiego.
W omawianym przypadku zastosowane będą mogły mieć koszty wymienione w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, który jest podstawą dla ustalenia wysokości kosztów:
„z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;”
Wskazać należy, że w celu zastosowania 50% kosztów, o jakich jest mowa w cytowanym powyżej przepisie, powinno dojść do przeniesienia autorskich praw majątkowych z pracownika na Firmę za wynagrodzeniem. Sposób ustalania wysokości takiego wynagrodzenia jest kluczową sprawą, gdyż 50% koszty będą naliczane od tego właśnie wynagrodzenia. Samo przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu z pracownika na pracodawcę może odbywać się niejako automatycznie na podstawie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, który przewiduje, że:
„Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.”
Jak zostało podkreślone, w umowie o pracę powinny znaleźć się kryteria pozwalające ustalić, jaka część wynagrodzenia pracowniczego będzie przypadała na honorarium pracownika za przeniesienie przez niego praw na pracodawcę do utworu. Można zaproponować, żeby strony umowy o pracę co miesiąc sporządzały wykaz utworów i przypisane tym utworom wynagrodzenie. Dla tak ustalonego wynagrodzenia należy zastosować właśnie 50% koszty uzyskania przychodu.

Nieuregulowanie w umowie o pracę zasad wyliczania honorarium za przenoszone przez pracownika na pracodawcę utwory wiąże się z ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zastosowania 50% kosztów przez pracodawcę. Znajduje to potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.11.2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09, w którym podniesione m. in. zostało:
„(…) w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813).
Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy należy zauważyć, że obie przedłożone przez skarżącą umowy o prace nie zawierały rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.”
Cytowane orzeczenie dotyczyło m. in. ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dla prawnika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, dlatego jest szczególnie wartościowe dla niniejszej opinii.

Należy podkreślić, że od 2013 r. wprowadzony został limit kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof. Na mocy nowododanego do art. 22 ust. 9a „W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”, co oznacza, że limit kosztów nie może przekroczyć w 2013 r. kwoty 42.764 zł. Jednocześnie przewidziane zostało, że jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a, to wówczas będzie mógł rozpoznać koszty faktycznie przez siebie poniesione.
Na mocy zmienionego art. 32 ust. 2 updof, pracodawca przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika, ma obowiązek uwzględnienia m. in. kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof. Równolegle dodano zapis (art. 32 ust. 7), na mocy którego pracodawca może zostać zwolniony z obowiązku stosowania ww. kosztów (50% nie więcej niż 42.764 zł) jeżeli pracownik złoży pracodawcy pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Takie oświadczenie składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której pracownik, uzyskujący przedmiotowe przychody od kilku płatników stosujących 50% koszty uzyskania przychodów, po zakończeniu roku podatkowego będzie zmuszony dokonać znacznej dopłaty podatku.