Opinia prawna w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego i VAT na rzecz kontrahenta zagranicznego

piątek, 26 kwietnia 2013
Faza: Aktualny stan faktyczny
Zagadnienie: VAT, CIT/PIT
Autor: Kancelaria Prawa Podatkowego A. Błaszczyk, J. Bartosiewicz Sp. z o.o. Spółka doradztwa podatkowego
POWRÓT
Pytanie przedsiębiorcy

Pytający od ponad roku prowadzi własną, jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się grafiką komputerową, w tym projektowaniem figurek, pluszowych zabawek. Obecnie ma szansę na współpracę z amerykańską firmą specjalizującą się w produkowaniu tychże na większą skalę. Pytanie dotyczy ustalenia sposobu rozliczania się z taką firmą w naszym systemie podatkowym.
Współpraca byłaby oparta na odpowiedniku umowy o dzieło. Firma amerykańska zlecałaby projekt figurki/pluszaka. Firma pytająca sprzedawałaby ten projekt wraz z pełnymi majątkowymi prawami autorskimi np. na okres roku, czyli na zasadzie licencji. Umowa mogłaby być przedłużana w przypadku dobrej sprzedaży zabawki opartej na projekcie. Dzieło w rozumieniu ustawy o prawie autorskim byłoby ustalone w formie plików graficznych wraz z opisami. Pytanie dotyczy analizy na gruncie podatku dochodowego oraz podatku VAT.
 

Wstęp
Rozwinięcie

Analiza stanu prawnego.

1. Analiza na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów o usług.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należałoby stwierdzić, że Pytający świadczy usługi w zakresie projektowania, efektem pracy ma być projekt figurki – w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekty są tworzone w formie elektronicznej. Tego rodzaju usługi są kwalifikowane, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD (Dz.U. 2007 r., Nr 251 poz. 1885),jako usługi grafików komputerowych w dziale 74.1. „Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania" (obejmującego w grupowaniu 74.10.19.0 m.in. usługi projektowania graficznego). Wobec powyższego stwierdzić można, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej u.p.t.u.) o podatku od towarów i usług, gdzie zgodnie z przytoczonym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.
W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
. Podatnikiem) dla potrzeb stosowania w/w przepisów jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący "działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy", bez względu na cel i rezultaty takiej działalności (art. 15 u.p.t.u.). Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego. Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża usługodawcę, czyli w tym przypadku podatnika zajmującego się grafiką komputerową, który jest w części przynajmniej zdany na dokumenty i informacje dostarczone mu przez samego kontrahenta. Zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L. z 2011 r., Nr 77 poz. 1), usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi w celu określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowany i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.
Przy czym fakt bycia podatnikiem jest okolicznością obiektywną, niezależną zarówno od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy. Co oznacza, że "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca - czy to z Polski, czy z innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego.
Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b u.p.t.u., gdzie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (w tym przypadku firma amerykańska) posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Komentowany przepis wyraża zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma ona zastosowania w przypadku wyjątków przewidzianych w ustawie, które dotyczą m.in. usług świadczonych na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika (art. 28b ust. 2), usług zakupywanych przez podatnika na jego potrzeby prywatne bądź prywatne potrzeby innych osób (art. 28b ust. 4),
Za stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika, o którym mowa wyżej, uważa się dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź – świadczenia usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Nawiązując do pytania, stwierdzić należy, iż Pytający będzie świadczyć usługi na rzecz podatnika – firmy amerykańskiej. W celu ustalenia miejsca świadczenia usług zastosowanie będzie miał art. 28b ust. 1 u.p.t.u., gdzie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.) lub stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku wykonywania usług na rzecz podmiotów z krajów trzecich za miejsce świadczenia usług uznaje się kraj usługobiorcy, a nie wykonawcy usługi. Co za tym idzie, przedsiębiorca pracujący dla firm zagranicznych wystawia fakturę bez podatku VAT . Dotyczy to świadczenia usług dla kontrahentów zagranicznych, czyli zarówno dla tych z Unii Europejskiej, jak i dla kontrahentów spoza Unii.
Podatnik zajmujący się grafiką komputerową, wystawiając fakturę wskaże kwotę sprzedaży, a w miejscu stawki wskaże NP (nie podlega).  Oprócz tego zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2012 poz. 1428) zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura powinna zawierać dodatkowo wyrazy „odwrotne obciążenie” (dotyczy dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi). Obowiązek umieszczenia powyższej informacji leży po stronie usługodawcy, niezależnie czy faktura jest wystawiona na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, czy spoza Unii.

Analiza na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nawiązując do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, poz. 361 – dalej u.p.d.o.f.), a nie z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Gdyż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaleźć można zapis (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.) dotyczący określenia przeszkód, których łączne występowanie powoduje, że dana aktywność nie jest uznana za działalność gospodarczą. Przesłanki te są następujące:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Podatnik w pytaniu podkreślił, iż od ponad roku prowadzi własną, jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z powyższym przyjęte zostało założenie, że opisane w pytaniu czynności będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z pewnością bowiem w przypadku nawiązania współpracy z firmą amerykańską, odpowiedzialność wobec osób trzecich spocznie na Podatniku, nie będzie pozostawał on pod kierownictwem swego zleceniodawcy (firma amerykańska) oraz będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
Prowadzona przez Pytającego działalność związana jest ze sprzedażą projektów figurki/pluszaka wraz z pełnymi majątkowymi prawami autorskimi. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Warto zauważyć, że ww. katalog stanowi katalog otwarty, zatem mogą być do niego zaliczone także inne przychody z praw majątkowych, które wprost nie zostały wymienione w ustawie podatkowej. Prowadzenie działalności twórczej może następować również w ramach działalności gospodarczej, wówczas gdy sam twórca jest przedsiębiorcą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje projekty, do których prawa przenosi na inne osoby. Przychody uzyskiwane w tym przypadku są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odniesieniu do przychodów otrzymywanych w ten sposób, nie można zastosować zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów. W przypadku działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów ustalane są na zasadach ogólnych (koszty faktycznie poniesione).
W przypadku określenia miejsca opodatkowania dochodów (przychodów), należy posłużyć się art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie „nieograniczony obowiązek podatkowy”, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
  Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Jak wynika z treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., o tym czy podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu decyduje wyłącznie miejsce zamieszkania. Dla celów podatkowych miejscem zamieszkania osoby fizycznej będzie miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93). W polsko-amerykańskiej umowie z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) w art. 20 zostało zawarte zwolnienie podwójnego opodatkowania. W myśl tego artykułu Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z definicją zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania m.in. w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) lub w państwie, w którym zwykle przebywa, a jeżeli zwykle przebywa w obu państwach, w tym państwie, którego jest obywatelem. Podsumowując, jeśli Pytający spełnia powyższe warunki odnośnie miejsca zamieszkania wówczas podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie z pytania wynika, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP w związku z tym przyjęto założenie, że na terenie naszego kraju posiada miejsce zamieszkania i tutaj podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dodatkowo założono, że dochody podlegające opodatkowaniu ze sprzedaży pluszaków będą dochodami z prowadzonej przez Pytającego działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podkreślić należy, że konieczność opodatkowania uzyskiwanych ze Stanów Zjednoczonych dochodów na terenie USA mogłaby zaistnieć tylko wtedy, gdyby Pytający prowadził tam działalność gospodarczą w formie stałej placówki – zakładu. W myśl bowiem art. 8 cytowanej wyżej umowy międzynarodowej zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Zakład, w rozumieniu omawianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Pojęcie to może być odnoszone w szczególności do: filii, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, kamieniołomu lub innego miejsca wydobycia zasobów naturalnych, placu budowy, budowy lub montażu, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.
  W związku z powyższym tylko w sytuacji, gdyby Pytający wykonywał działalność gospodarczą za pomocą takiego zakładu położonego w USA, to zyski Jego przedsiębiorstwa byłyby opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie – czyli w tym wypadku w Stanach Zjednoczonych. Opodatkowanie to następowałoby jednak tylko w takiej mierze, w jakiej dochód mógłby być przypisany temu zakładowi. W takiej sytuacji Podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku w USA w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego za pomocą tegoż zakładu (i przypadających na ten zakład), a zapłacony tam podatek mógłby zostać zaliczony na poczet rozliczenia podatku dochodowego w Polsce. Rozliczenie podatku powinno więc następować w ten sposób, że dochody uzyskane w USA zostałyby połączone się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów zostałaby odliczona kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Taki sposób obliczenia podatku przewiduje art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.  

Wnioski.

Reasumując, do identyfikacji statusu kontrahentów spoza Unii Europejskiej Pytający powinien uzyskać dowód wskazujący (określony w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.), że nabywca prowadzi działalność gospodarczą w państwie trzecim. Następnie po uzyskaniu potwierdzenia, że klient jest podatnikiem, dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia usługi należy jeszcze uwzględnić naturę (charakter) usługi.
Nawiązując do powyższego pytania, stwierdzić należy, iż w tym konkretnym przypadku zastosowanie będzie miał art. 28b ust. 1 u.p.t.u., gdzie  w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (w tym przypadku firma amerykańska) posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Pytający ma prawo nie opodatkowywać  usług  sprzedaży projektów figurek, pluszowych zabawek dla kontrahenta amerykańskiego. Oprócz tego Podatnik jest zobowiązany zawrzeć dodatkowo na fakturze VAT sformułowanie „odwrotne obciążenie”.
Z kolei na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest określenie rodzaju przychodu (dochodu) oraz miejsca zamieszkania, a co za tym idzie określenie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Podatnik w pytaniu podkreślił, iż od ponad roku prowadzi własną, jednoosobową działalność gospodarczą, również domniemywać można, iż centrum interesów gospodarczych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działalność gospodarcza również jest prowadzona na terenie RP i w ramach tej działalności wykonywane będą opisywane w pytaniu usługi. W związku z tym zastosowanie będzie miał art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Dochody te nie będą opodatkowane na terenie USA, chyba że Pytający wykonywałby opisane w pytaniu usługi za pomocą zakładu położonego na terenie Stanów Zjednoczonych. W takiej sytuacji opodatkowanie tychże dochodów następowałoby zgodnie z zasadami określonymi w treści opisanej wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W przypadku prowadzenia działalności twórczej związanej z przeniesieniem praw autorskich czy też udzieleniem licencji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodów ustalane są na zasadach ogólnych (koszty faktycznie poniesione) i w zasadzie nie ma możliwości zastosowania kosztów zryczałtowanych.